Президент Республики Узбекистан Шавкат Мирзиёев в своем послании к Парламенту и Кабинету Министров 24 января 2020 года отметил, что в стране «следует сформировать максимально благоприятные деловую среду и инвестиционный климат, увеличивать число новых предприятий и рабочих мест, чтобы обеспечить нашим людям достойные доходы». Главой государства определены приоритетные направления для обеспечения экономического роста, включая сокращение бедности и рост занятости.

Отчасти решение этой задачи во многом связано и с улучшением системы обложения доходов граждан НДФЛ (налогом на доходы физических лиц). Использование данного механизма может стать эффективным экономическим инструментом для достижения важных индикаторов, включенных в Цели устойчивого развития Узбекистана до 2030 года (ЦУР).

За годы независимости система обложения налогом на доходы физических лиц прошла серьезные испытания, изменяясь в процессе своей эволюции. Однако новые крупномасштабные задачи, которые страна должна решать на фоне усиливающейся нестабильности в мировой экономике, распространения коронавирусной пандемии, требуют дальнейшего совершенствования механизма действия НДФЛ.

Мировые тенденции

В настоящее время в ряде стран наблюдается переориентация действия НДФЛ от преимущественно фискальной к социальной функции. Исходя из этого, совершенствуется вся система исчисления и уплаты НДФЛ. Широкое распространение получили плоская и прогрессивная (дифференцированная) шкала НДФЛ. Для каждого метода формируется специфическая система вычетов из налоговой базы НДФЛ и льгот по данному налогу.

Бюджетные изменения

Выбор механизма НДФЛ и используемых льгот занимает важное место в международной практике налогового планирования. В теории это один из действенных механизмов сокращения «теневой» деятельности или стимулирования приоритетных направлений экономики, которые необходимы обществу в меру их социальной и стратегической значимости. Большинство льгот достаточно жестко ограничивают круг плательщиков, которые могут ими воспользоваться. Обычно именно эти структуры сами и предлагают их введение на практику.

При помощи использования экономических инструментов, в том числе налоговых вычетов, можно поддержать определенные сферы деятельности и профессии, а также слои населения, которые оказались в сложной ситуации из-за действия негативных факторов или оказались не способными существовать в условиях рыночных правил.

Правительства многих стран при помощи льгот по НДФЛ сглаживают так называемые «провалы рынка», оказывая поддержку малообеспеченным и другим слоям населения, возмещая им определенные расходы (например, на диагностику заболеваний и их лечение, образовательные услуги, приобретение жилья, уход за детьми, инвалидами и престарелыми гражданами, стимулирование здорового образа жизни и энергосбережение, сокращение выбросов загрязняющих веществ и др.).

Эксперты ОЭСР к наиболее эффективным мерам относят вложение средств в инфраструктуру и поддержку населения с низкими доходами в противовес простому линейному снижению подоходного налога для всех налогоплательщиков. Поддержка внутреннего спроса домохозяйств в некоторых странах-членах ЕС неоднократно позволяла преодолевать негативные последствия кризисных явлений, происходивших в мире в последние десятилетия. Уменьшение налоговой нагрузки на физические лица проводилась не за счет снижения ставок НДФЛ, а за счет увеличения отчислений из налоговой базы НДФЛ. Тем самым создавался эффект косвенной финансовой поддержки населения, который сразу ощущается налогоплательщиками и это повышает их доверие к действиям правительства.

Итоги 2019 года в сфере налогообложения: налог на доходы физических лиц

Налоговые вычеты – это особый вид налоговых льгот, позволяющих уменьшать налоговую базу по НДФЛ. Однако экономическая мысль не может дать четкого ответа о том, что можно считать налоговыми льготами, а что – структурной нормой или обязательным элементом юридической конструкции налога и налогового вычета. Например, в Швеции и Норвегии необлагаемый минимум доходов граждан вообще считается не налоговой льготой, а нормативным правилом налогообложения.

В Узбекистане также в практике налогообложения используется механизм вычетов из НДФЛ. ТакЮ в настоящее время из базы НДФЛ вычитаются расходы на образование детей в вузе, страхование жизни граждан и некоторые другие затраты налогоплательщиков. Однако это явно недостаточно для реализации долгосрочных приоритетов и задач социально-экономического развития страны.

Социальное значение НДФЛ

Налогообложение физических лиц представляет собой важную социально-экономическую проблему для специалистов всех стран мира. Уже один вопрос о том, в какой мере распределять налоговое бремя между юридическими лицами (предприятиями), с одной стороны, и физическими лицами (гражданами), с другой стороны, заведомо не находит простого, однозначного решения.

Для того, чтобы принять плоскую или прогрессивную систему налогообложения, в обществе должен сложиться консенсус мнений. Сопоставив эффективность пропорциональной и прогрессивной модели налога, Майбуров И., Соколовская А. пришли к важному выводу: пропорциональное налогообложение в большей степени отвечает требованиям экономической эффективности, чем прогрессивное; выбор в пользу пропорционального или прогрессивного налога на доходы с позиции социальной справедливости определяется тем, какое неравенство в распределении доходов допустимо в данном обществе и какую степень перераспределения доходов оно считает справедливым.

В условиях кризиса (например, при коронавирусной пандемии), когда происходит резкое сокращение производства и, соответственно, штата организаций, спрос на рабочую силу становится меньше предложения, заработная плата работников понижается. В этом случае экономически активное население несет на себе не только бремя НДФЛ, страховых взносов, но и косвенных налогов, которые включаются в цену товаров (работ, услуг). Поэтому большая часть денежных доходов населения идет только на проживание, что усиливает проблему бедности.

Причины бедности связаны с состоянием рынка труда, функционированием институтов социальной поддержки населения и высоким уровнем неравенства. На это, в первую очередь, указывает динамика уровня и структуры доходов населения. Неравенство в распределении доходов населения оценивается с использованием характеристик распределения населения по 20%-ным группам в зависимости от объема денежных доходов, децильного коэффициента дифференциации доходов населения, коэффициента концентрации доходов (индекса Джини).

Расслоение общества во многих странах неуклонно увеличивается, и процесс «вытягивания» экономической пирамиды продолжается. В этих условиях пропорциональное налогообложение доходов физических лиц (плоская шкала), как правило, ведет к углублению социальной поляризации. Это требует принятия специальных мер, направленных на сокращение уровня расслоения общества.

Плоская шкала налогов

Плоская шкала налогов в теории подразумевает, что большие и малые доходы облагаются подоходным налогом в одинаковой процентной доле. Впервые подобная идея была высказана американским экономистом М. Фридманом в конце 1950-х гг. Изначально плоская шкала налогообложения с минимальными налогами была введена на островах Джерси (1940 г.), Гернси (1960 г.) и в Гонконге (1947 г.) с целью привлечения иностранных инвестиций. Низкий уровень налогов, стабильность налогообложения и упрощенные процедуры регистрации компаний позволили этим юрисдикциям сконцентрировать огромные финансовые средства нерезидентов в своих банках, что принесло гораздо больший эффект, чем жесткое налогообложение населения и хозяйствующих субъектов.

В странах-членах ЕС с переходной экономикой (как Болгария, Латвия, Литва, Румыния, Сербия, Словакия, Чехия, Эстония) установлены достаточно низкие налоги на доходы физических лиц, взимаемые по плоской шкале. Глобальная проблема стран с транзитной экономикой заключается в высоких масштабах уклонения от уплаты налогов на труд. Данный процесс косвенно отражается на уровне поступлений от подоходных налогов и страховых взносов в ВВП. На практике переход на плоскую шкалу подоходного налога не снижает процесс сокрытия доходов, в том числе путем занижения уровня заработной платы. Нерешенные проблемы налогового администрирования мешают легализации и при обратном переходе.

В то же время опыт реформы НДФЛ в России, Узбекистане и ряде других стран показывает, что в краткосрочном периоде после внедрения плоской шкалы имеет место легализация деятельности и наблюдается рост доходов государственного бюджета по данному налогу.

Необходимо отметить, в большинстве других постсоветских стран с начала 2000-х годов действовала плоская система налогообложения, что позволило в значительной степени вывести деятельность физических лиц из «теневой» сферы и расширить бюджетные поступления. В частности, это имело место не только в России, но и в Восточной Европе и балтийских странах.

Прогрессивное налогообложение

Со временем многие правительства, внедрив плоскую шкалу и решив проблемы с легализацией деятельности, в дальнейшем осуществляют переход к дифференцированной, прогрессивной шкале НДФЛ, увеличивая ставки данного налога и обеспечивая эффективный возврат отдельной его части некоторым слоям населения. Это решает другую важную задачу, заключающуюся в расширении доступа населения к общепринятым человеческим ценностям и сокращении неравенства. Переход к прогрессивной шкале в настоящее время активно обсуждается специалистами Российской Федерации.

Прогрессивная шкала НДФЛ уже многие годы успешно используется в США, Канаде, Германии, Франции, Великобритании, Японии, Израиле и ряде других стран мира с развитой экономикой и высоким уровнем социального развития общества. В этих странах, как правило, подоходный налог с физических лиц является одним из основных источников доходов государственного бюджета. Вместе с обязательными взносами в сферу социального обеспечения он обычно составляет половину всех доходов бюджета, и даже от 60,0 до 70,0%. В этих странах стоимостная оценка «труда» очень высока, что позитивно сказывается на формировании бюджетных средств, покупательной способности населения и эффективности механизма вычета из НДФЛ для решения социальных целей.

Дифференцированные ставки НДФЛ (прогрессивная шкала) в развитых странах мира установлены в следующих размерах: США – от 10 до 37%, Канада – от 15 до 33%, Австралия – от 17 до 45%, Германия – от 14 до 45%, Франция – от 14 до 45%, Израиль – от 10 до 47%, Италия – от 23 до 43% и др.

Прогрессивный подход налогообложения, который используется в этих странах, помогает снижать коэффициент Джини, т.е. сокращает уровень расслоения общества. В США этот показатель составляет 45,0, Канаде – 32,1, Германии – 27,0, Франции – 29,3, Великобритании – 32,4, Японии – 37,9, Израиле – 42,8.

В этих странах НДФЛ выполняет не только фискальную, но и регулирующую, социальную функцию. Взимая более высокий налог с более высоких доходов, государство тем самым осуществляет перераспределение доходов от высокодоходных групп населения к менее обеспеченным.

Выполняя данную функцию, подоходный налог не должен подавлять деловую активность и сокращать стимулы к производительному труду. Облагая доходы высокими ставками, государство неминуемо столкнется с этой проблемой. Учитывая это, реформы налогообложения доходов физических лиц во многих странах осуществлялись в направлении расширения расходов, вычитаемых из совокупного дохода при уплате НДФЛ (на образование, медицинские услуги, на строительство или покупку дома, аренду жилья и др.). Это помогает повысить адресность введенной льготы, поддерживая общественно значимые сферы деятельности с низкими доходами (дошкольное и школьное и профессиональное образование, музыкальные школы, кружки искусств и народного творчества, спортивные секции для широких слоев населения) и расходы уязвимых слоев населения.

Выводы и рекомендации для Узбекистана

Международный опыт использования НДФЛ свидетельствует о том, что в мире широко используется как плоская шкала данного налога (Российская Федерация, Беларусь, Чехия, Эстония, Латвия, Литва, Грузия, Польша, Словакия, Украина), так и прогрессивная шкала (Австралия, США, Канада, Китай, Франция, Германия, Швеция, Турция, Великобритания, Индия, Израиль, Япония).

Траектория «выхода из тени»

Использование плоской или прогрессивной шкалы НДФЛ зависит от уровня «теневой» экономики в соответствующей стране, степени социальной направленности экономической политики, уровня доверия налогоплательщиков и государства, степени коррумпированности чиновников, уровня расслоения общества, менталитета налогоплательщиков и работников налоговых органов, а также действия иных факторов.

Как в условиях действия плоской, так и прогрессивной шкалы, для повышения эффективности социальной политики в ряде стран мира широко используются налоговые вычеты из базы обложения НДФЛ.

Принципы используемых налоговых вычетов

1. Налоговые вычеты являются важной составляющей в реализации принципа социальной справедливости. Реализация права на налоговые вычеты позволяет налогоплательщикам уменьшить как налогооблагаемую базу, так и получить возврат излишне уплаченного налога.
2. Наиболее распространенными налоговыми вычетами являются вычеты на детей. Социальные вычеты, связанные с детьми, предоставляются налогоплательщикам при оплате обучения своих детей или при расходах, связанных с их лечением и некоторыми другими социально значимыми затратами налогоплательщика.
3. Для налогоплательщиков, приобретающих недвижимое имущество, важное значение имеет возможность получения имущественного вычета, дающего право на возврат излишне уплаченного налога с расходов на приобретение имущества (жилье, аренда жилья).
4. В практике развитых стран исключены все формы прямого обложения доходов, не превышающих прожиточный минимум, необходимый для жизнедеятельности работника. Действует необлагаемый минимум для возможности уменьшения налоговых обязательств на сумму жизненно необходимых расходов и при этом исключена возможность пользования им для физических лиц с большим месячным доходом.

В целях повышения эффективности действия НДФЛ и расширения социальной поддержки населения, сокращения неофициальной занятости целесообразно ввести механизм вычетов отдельных значимых расходов (диагностические, стоматологические и некоторые другие медицинские услуги, отдельные коммунальные услуги для малообеспеченных граждан, содержание детей в детских садах, проезд в общественном транспорте и др.).

Представляет интерес использование механизма налогообложения совокупного дохода семьи с малолетними детьми, пожилыми людьми, инвалидами с учетом сокращения базы обложения налогом на доходы занятых физических лиц. Данный механизм направлен на поддержку семей, имеющих иждивенцев в целях улучшения их питания, укрепления здоровья, развития навыков и расширения доступа к общечеловеческим ценностям.

В целях сокращения бедности, улучшения системы социального страхования и расширения доступа всех слоев населения к социальным услугам в Германии широко используются следующие экономические инструменты: отчисления физического лица на страховку на случай безработицы, на необходимость ухода в случае болезни; на медицинское страхование (для ОМС — обязательного медицинского страхования); отчисления в пенсионный фонд.

Данные расходы возмещаются как у источника (организация, где работает налогоплательщик), так и при декларировании доходов и расходов по итогам отчетного финансового года.

Использование прозрачного механизма вычетов из НДФЛ позволит усилить целевую направленность и адресность социальной политики государства, что повысит уровень доверия действий правительства в глазах налогоплательщиков и расширит доступ населения к общечеловеческим ценностям и благам. Возвратность части налогов налогоплательщикам в виде качественных услуг будет являться залогом сокращения «теневой» деятельности, роста доходов бюджета и населения, реального сокращения бедности и повышения уровня жизни населения.

Сергей Воронин, Институт бюджетно-налоговых исследований

Экономическое обозрение №7 (247) 2020