Невыгодное упрощение

Сравнительная оценка общеустановленного и упрощенного режима уплаты НДС

В Узбекистане, как и во многих других странах СНГ, налог на добавленную стоимость (НДС) был введен с 1992 г. вместо налога с оборота и налога с продаж. В последующем на протяжении 1992-2018 гг. методы исчисления и уплаты НДС существенно не изменялись.

В то же время за годы независимости происходило несколько налоговых маневров в плане изменения ставки НДС, в частности, в 1992 г. она составляла 30%, 1997 г. – 18%, 1999 г. – 20%. В целях поддержки социально не защищенных слоев населения на определенную группу товаров (мука, хлеб, мясо, молоко и молочные продукты) действовала пониженная ставка налога в размере 10%. В 1999 г. действовали три ставки НДС в размерах 20, 15 и 0%. По нулевой ставке облагались экспорт, минеральные удобрения, ГСМ для сельскохозяйственных предприятий на сельскохозяйственные нужды и реализация товаров (работ, услуг) дипломатам и приравненным к ним представительствам. Ставка НДС в размере 15% была установлена на муку, хлеб, мясо, молоко и молочные продукты, на импортированные живой скот и зерно.

В соответствии с Указом Президента Республики Узбекистан от 29.06.2018 г. № УП-5468 «О Концепции совершенствования налоговой политики Республики Узбекистан» в Налоговый кодекс были введены существенные новшества в порядок исчисления и уплаты НДС. С января 2019 г. в республике действуют две формы уплаты НДС: общеустановленная, стандартная (СНДС) и упрощенная (УНДС). Представляется целесообразным сравнить данные механизмы исчисления НДС, выявить их сильные и слабые стороны.

НДС стандартного режима

В соответствии с Налоговым кодексом плательщиками НДС являются хозяйствующие субъекты общеустановленных налогов, строительные организации, строящие объекты с привлечением централизованных источников финансирования, импортеры и некоторые другие предприятия.

Плательщики налога на добавленную стоимость

Источник: Данные ГНК РУз.

В соответствии с Законом Республики Узбекистан от 24.12.2018 г. № ЗРУ-508 и Постановлением Президента РУз от 26.12.2018 г. № ПП-4086 , начиная с 1 января 2019 г. юридические лица, превысившие по итогам либо в течение года порог оборота по реализации в размере 1 млрд сум становятся плательщиками стандартного НДС.

В соответствии с Указом Президента Республики Узбекистан от 27.06.2019 г. № УП-5755 с 1 августа 2019 г. плательщики единого земельного налога (ЕЗН) приобрели право перехода на уплату НДС на добровольной основе, а с 1 октября 2019 г. – в обязательном порядке. С этого периода отменены льготы по НДС в отношении сельскохозяйственной продукции собственного производства и производимой в Узбекистане продовольственной продукции. Производители хлопка-сырца перешли на уплату НДС с урожая 2019 года, а закупочные цены на данное сырье учитывают НДС.

С 1 октября 2019 г. плательщиками НДС стали признаваться юридические лица, реализующие бензин конечным потребителям, все импортеры независимо от размера выручки.

В то же время, хозяйствующим субъектам, являющимся плательщиками НДС, предоставлено право отсрочки от уплаты НДС сроком на 120 дней взамен освобождения от уплаты НДС при ввозе товаров и импорте услуг. Введен порядок обязательного возмещения суммы превышения зачета по НДС над его начисленной суммой.

С 1 октября 2019 г. ставка НДС снижена с 20% до 15% (потери для Госбюджета могут составить до конца текущего года более 1,5 трлн сум, а по прогнозу на 2020 г. – более 10 трлн сум). (gazeta/uz/ru/2019/09/25/minfin). Дополнительные доходы по этому платежу планируется получить за счет внедрения электронных счетов-фактур, расширения налогооблагаемой базы и круга плательщиков НДС, а также реализации других мер.

налогооблагаемой базой для исчисления НДС является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), не включающая в себя НДС (статья 204 НК).

В отдельных случаях налогооблагаемая база НДС может определяться следующим образом:

• при реализации товаров по ценам ниже себестоимости или при их безвозмездной передаче – себестоимость или цена приобретения товара;
• по импортированным товарам – стоимость их реализации, которая не может быть ниже стоимости, взятой для исчисления НДС при импорте указанных товаров.

При реализации основных средств, нематериальных активов и объектов незавершенного строительства налогооблагаемая база определяется на основе стоимости их реализации, но не ниже их остаточной (балансовой) стоимости, без включения НДС (с 1 января 2019 года).

В налогооблагаемую базу при импорте товаров включается их таможенная стоимость, а также суммы акцизного налога, таможенных пошлин, подлежащих уплате при импорте товаров (статья 206 НК).

В экономике Узбекистана применяются два вида налоговых ставок: 0% (для экспортеров) и 20% (с 1 октября 2019 г. – 15%).

НДС по облагаемым оборотам исчисляется исходя из налогооблагаемой базы и установленных ставок. НДС, подлежащий уплате в бюджет, определяется как разница между суммой исчисленного налога по облагаемому обороту и суммой налога, относимого в зачет в соответствии со статьей 218 Налогового кодекса (ф.1).

НДСп.у = НДСн.о. – НДСп.з. (1)

где:

НДСп.у. – сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет;

НДСн.о. – сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по облагаемым оборотам (от покупателей);

НДСп.з. – сумма налога на добавленная стоимость, принятая к зачету (от поставщиков).

Сумма НДС по импорту товаров определяется исходя из налогооблагаемой базы и установленной ставки (статья 224 НК).

Уплата налога на добавленную стоимость производится ежемесячно не позднее 25 числа следующего месяца (с 1 января 2019 года). Субъектам малого бизнеса необходимо ежеквартально до 25 числа месяца следующего за отчетным представлять расчеты и уплачивать по ним указанный налог.

Остальные категории плательщиков, не являющихся субъектами малого бизнеса, должны представлять расчеты и уплачивать по ним сумму указанного налога ежемесячно до 25 числа, следующего за отчетным.

Функционирование стандартного механизма НДС сопряжено с многочисленными сложностями для налогоплательщиков и налоговых инспекторов, соприкасающихся с расчетами по НДС (в частности, в сфере администрирования налога).

Упрощенный порядок НДС

Упрощенный порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (УНДС) введен в целях обеспечения макроэкономической стабильности и недопущения роста административных расходов предприятий по исполнению налоговых обязательств.

Данный порядок является переходной мерой и вводится до 1 января 2021 г., что должно позволить сформировать основу для улучшения качества налогового администрирования, а также с учетом недостатка бухгалтеров, которые способны работать с НДС.

В соответствии со статьей 226 НК РУз упрощенным порядком исчисления и уплаты НДС могут воспользоваться предприятия, чей оборот не превышает 3 млрд. сум. (в том числе малые предприятия, уплачивающие ЕНП). В случае превышения порога налогоплательщики переходят на уплату общеустановленного НДС, начиная с начала месяца, следующего за месяцем, в котором был превышен установленный предельный размер. После этого они имеют право на зачет входного НДС, в том числе по остаткам товарно-материальных ценностей, долгосрочным активам, а также по остаткам готовой продукции с момента перехода с учетом требований, установленных статьей 218 Налогового кодекса.

Налогоплательщики, применяющие или перешедшие на общеустановленный порядок НДС, не вправе перейти на УНДС.

Налогоплательщики, применяющие УНДС, имеют право на применение налоговых льгот, предусмотренных главой 37 Налогового кодекса, а также иными нормативно-правовыми решениями. В то же время они обязаны выставить лицу, получающему товары (работы, услуги), счет-фактуру с указанием ставки и суммы НДС, предъявляемые покупателю товаров (работ, услуг).

Счет-фактура, выставленная плательщиком УНДС, для плательщика, применяющего общеустановленный порядок исчисления НДС, является основанием для отнесения НДС в зачет в соответствии со статьей 218 Налогового кодекса.

Налоговым периодом в рамках УНДС является календарный год, а отчетным периодом – месяц.

Переход на указанный порядок осуществляется на основе заявления, представляемого в налоговые органы. При добровольном отказе от использования УНДС налогоплательщики могут обратно перейти на уплату общеустановленного НДС (глава 35-40 НК РУз).

Данный порядок исчисления и уплаты является добровольным, т.е. предприятие может перейти на уплату стандартного налога на добавленную стоимость. При этом упрощенный порядок исчисления НДС не распространяется на предприятия, осуществляющие производство подакцизной продукции и недропользование.

Исчисление налога в рамках упрощенного порядка производится с выручки без осуществления зачета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам). При этом сумма НДС, исчисленная по упрощенному порядку, подлежит отнесению в зачет у плательщика стандартного НДС.

В соответствии со статей 226 НК объектом налогообложения в рамках УНДС является:

- облагаемый оборот, определяемый в порядке, установленном статьями 199 и 200 НК. При этом оборот, облагаемый по нулевой ставке, предусмотренный главой 38 НК, в рамках УНДС является необлагаемым оборотом;

- облагаемый импорт, определяемый в порядке, установленном статьей 201 НК.

Налогооблагаемая база в рамках УНДС определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) без включения в нее НДС. Упрощенный НДС по облагаемым оборотам исчисляется исходя из налогооблагаемой базы по установленным дифференцированным ставкам.

Дифференцированные ставки НДС при упрощенном механизме налогообложения

Источник: Налоговый кодекс РУз

Плательщики НДС, занимающиеся несколькими видами деятельности, по которым установлены разные дифференцированные ставки НДС, должны вести раздельный учет по этим видам деятельности и уплачивать НДС по ставкам, установленным для соответствующих категорий налогоплательщиков.

Расчет УНДС представляется нарастающим итогом в органы Государственной налоговой службы по месту налогового учета ежемесячно не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным, а по итогам года – в срок предоставления годовой финансовой отчетности.

Налогоплательщики одновременно с расчетом НДС представляют реестры счетов-фактур по реализованным в течение налогового периода товарам (работам, услугам). Уплата УНДС производится не позднее дня, установленного для представления расчета НДС. Уплата НДС по импортируемым товарам осуществляется в сроки, установленные таможенным законодательством.

Таким образом, основные особенности исчисления стандартного НДС (далее – СНДС) и УНДС заключаются в различных механизмах расчета налогооблагаемой базы, ставках, сроках действия.

Основные отличия исчисления и уплаты СНДС и УНДС

Источник: составлено авторами на основе Налогового кодекса РУз

Принципиальное отличие УНДС от стандартного порядка НДС заключается в том, что налогоплательщики, перешедшие на УНДС не вправе относить к зачету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), т.е. налог уплачивается не с добавленной стоимости, а с оборота налогоплательщика. Для плательщиков УНДС установлены пониженные ставки налога от 4 до 15 процентов.

На первый взгляд создается впечатление, что механизм УНДС является более удобным для налогоплательщиков, по сравнению с общеустановленным СНДС, так как ставка налога ниже и нет необходимости определять добавленную стоимость и определять разницу, оплачиваемую в бюджет. Однако более глубокое исследование механизма УНДС показывает, что этот метод является менее привлекательным для налогоплательщиков, чем СНДС. Рассмотрим последствия для экономики и хозяйствующих субъектов от проведенной реформы исчисления и уплаты НДС.

Последствия для хозяйствующих субъектов

В рамках налоговой реформы для целей применения налогового режима, в том числе НДС, внедрен критерий годового оборота предприятий в размере 1 млрд. сум., превышение которого приводит к обязательству по переходу на уплату НДС. В связи с этим общее количество плательщиков НДС увеличилось с 6,7 тыс. в 2018 г. до 48 тыс. в 2019 г. (более чем в 7 раз). (Количество потенциальных плательщиков НДС (превысивших 1 млрд. сум.) в 2019 году оценивалось в 17 тыс. хозяйствующих субъектов, а их общее число – в 25 тыс. налогоплательщиков).

Несмотря на сложность и новизну НДС для предпринимателей, из 48 тыс. плательщиков данного налога 6,3 тыс., или 13,2% от общего числа, выбрали УНДС.

Увеличение числа плательщиков налога позволило обеспечить в первом полугодии 2019 г. поступления по нему в размере 11,02 трлн. сум., что на 5,063 трлн. сум., или 85% больше, по сравнению с аналогичным периодом прошлого года. Однако, по данным Государственного комитета Республики Узбекистан по статистике, индекс-дефлятор ВВП по отношению к ценам января-июня 2018 года составил 119,6%, что необходимо учитывать при анализе ситуации. В связи с этим реальные поступления по НДС за первое полугодие т.г. составили 9,2 трлн. сум., а темп роста – 54,4%.

В структуре налоговых поступлений удельный вес НДС за 6 месяцев т.г. составил 28,2% против 29,5% за аналогичный период в прошлом году (-1,3%).

Несмотря на существенные темпы роста поступлений по налогу, больше половины всех поступлений обеспечиваются за счет традиционных плательщиков НДС – крупного бизнеса, невзирая на восьмикратный рост количества плательщиков НДС.

Эти данные свидетельствуют о доминировании в структуре начислений по НДС крупных налогоплательщиков, что в свою очередь констатирует возможность принятия гибких решений (повышение порога оборота) по снижению издержек на налоговое администрирование и обеспечению стабильных налоговых поступлений.

В случае повышения порога оборота для целей перехода на НДС до 3 млрд. сум., при действующих условиях (базовая ставка единого налогового платежа на уровне 4%), налоговые потери составят 194,4 млрд. сум., до 5 млрд. сум. – 227,4 млрд. сумов.

Однако увеличение базовой ставки ЕНП до 5% при пороге в 3 млрд. сум. позволит снизить потери по НДС до 13,3 млрд. сум., а при установлении порога на уровне 5 млрд. сум. и вовсе обеспечит рост налоговых поступлений на 23,7 млрд. сумов.

Отдельно следует отметить снижение рентабельности предприятий, перешедших на НДС. Рентабельность предприятий, осуществляющих производство газированной воды и напитков, снизилась с 18,5% в 2018 году до 13,9% в 2019 году.

По мнению специалистов Министерства финансов Республики Узбекистан, «налоговое администрирование и отслеживание НДС является довольно сложным и трудоемким процессом. Самый главный фактор – упрощенный НДС стал непопулярным. Сначала он был популярным – 25% активно применяли упрощенный НДС. По состоянию на 1 сентября количество налогоплательщиков, использующих НДС, снизилось до 12%. Он не прижился среди наших предпринимателей. Мы думали, что он будет очень популярным, но практика показывает, что он непопулярный, и те контрагенты, которые с ним работают, они не очень довольны тем, что есть упрощенный НДС».

Таким образом, проведенный анализ показал, что:

- методика расчета стандартного НДС в настоящее время требует значительных расходов на обучение бухгалтеров, ранее работавших в сфере индивидуального предпринимательства и малого бизнеса. Это приводит к росту расходов предпринимателей для ведения бухгалтерского учета и осуществления расчетов с ГНК, в частности, связанных с НДС и другими налогами;

- методика расчета упрощенного порядка НДС не отвечает требованиям эффективности. При исчислении данный налог приобретает форму налога с оборота, а расходы на его администрирование включаются либо в затраты предприятий, либо в цену производимой продукции. Это сокращает конкурентоспособность реализуемой продукции на внутреннем рынке;

-действующий размер годового порога для перехода от упрощенного к общеустановленному режиму налогообложения в размере 1 млрд. сум. является некорректным из-за высокой инфляции.

В связи с этим можно согласиться с мнением специалистов о целесообразности отмены упрощенного исчисления НДС, а также изменения размера порога, который устанавливается для перехода юридических лиц на общеустановленный режим налогообложения.

Зиёдулла Мухитдинов, Сергей Воронин,

Институт бюджетно-налоговых исследований

при Министерстве финансов Республики Узбекистан